CÓMO CONTABILIZAR EL ARRENDAMIENTO FINANCIERO-LEASING: SIMULADOR

Este artículo es un «white paper» sobre «Cómo Contabilizar el Arrendamiento Financiero-Leasing: Simulador» bajo la normativa contable española y la NIC 17:

  • Gran Empresa (NRV 8ª PGC)
  • Pequeñas y medianas empresas (NRV 7ª PGCPYMES)
  • Micro empresas (Artículo 4, RD 1515/2007)

Además, si disponemos del SIMULADOR DE LEASING CONT@ONE nos resultará mucho más sencilla la tarea de tipificar un arrendamiento como Operativo o Financiero-Leasing y por consiguiente la contabilidad del arrendamiento.

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Concepto.

La respuesta a cómo contabilizar el arrendamiento financiero-leasing de forma fiable está asociada al conocimiento del hecho contable.

El Arrendamiento Financiero-Leasing es un contrato de carácter financiero cuyo fin es la financiación por una entidad de crédito de la adquisición de un inmovilizado material o un inmovilizado intangible mediante el ejercicio de la «opción de compra» al finalizar el contrato.cómo contabilizar el arrendamiento financiero leasing: simulador

La causa que da origen al contrato de Arrendamiento Financiero no es exclusivamente la cesión del uso del bien por un tiempo determinado, sino la financiación de su adquisición, lo que se manifiesta en la necesaria inclusión de la cláusula de «opción de compra».

Los elementos personales del Arrendamiento Financiero-Leasing son:

  1. ARRENDATARIO. Usuario que tiene derecho al uso del bien arrendado.
  2. ARRENDADOR. Sociedad de Leasing (banco, caja rural o sociedad financiera de crédito) que adquiere el bien que necesita el usuario y se lo cede por un periodo de tiempo determinado con opción a compra. También será ARRENDADOR de Arrendamiento Financiero-Leasing el empresario (fabricante o mayorista) que alquila un bien mediante arrendamiento operativo que supera el test del arrendamiento financiero (NRV 7ª PGCPYMES y NRV 8ª PGC).
  3. PROVEEDOR. Sociedad de Leasing (banco, caja rural o sociedad financiera de crédito) que adquiere el bien que necesita el usuario y se lo cede por un periodo de tiempo determinado con opción a compra.cómo contabilizar el arrendamiento financiero leasing: simulador
Clases.
  1. LEASING MOBILIARIO. Alquiler de bienes de equipo: maquinaria, elementos de transporte, material informático, equipos médicos, etc.
  2. LEASING INMOBILIARIO. Alquiler de bienes inmuebles: terrenos y construcciones.
  3. «LEASE-BACK» O RETRO-LEASING. El empresario propietario de un bien se lo vende con pacto de recompra a una entidad financiera o sociedad de leasing quien acto seguido se lo alquila al primero mediante un contrato de Arrendamiento Financiero leasing.
    No es una operación habitual de las pymes y microempresas. La gran empresa utiliza esta modalidad de Leasing para obtener liquidez. Las operaciones de «Lease-back» son rentables cuando es una entidad de crédito la que desinvierte vendiendo inmovilizados a un tercero que financia la compra con una sociedad de crédito del grupo de la propia entidad de crédito.
«A. Financiero-Leasing» VS «A. Operativo».
  • Se califica como Arrendamiento Financiero-Leasing todo acuerdo de arrendamiento del que se deduzca que de las condiciones económicas del citado acuerdo se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del bien objeto del arrendamiento.
    Se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción.
  • El Arrendamiento Operativo es un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un periodo de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas, soportando el primero todos los gastos y asumiendo los riesgos de la propiedad del activo objeto del arrendamiento.
«A. Financiero-Leasing» VS «Renting».
  • El Arrendamiento Financiero o Leasing se extiende también a bienes inmuebles.
  • El Arrendamiento Financiero o Leasing no incluye los servicios accesorios del Renting. En el Arrendamiento Financiero el arrendador necesariamente será una entidad financiera y el arrendatario un empresario.
  • En el Renting el arrendador puede ser cualquier empresa y el arrendatario puede ser un particular. En el Arrendamiento Financiero el arrendador necesariamente será una entidad financiera y el arrendatario un empresario.
  • El Arrendamiento Financiero consume CIRBE al ser el arrendador una entidad financiera al contrario del Renting que el arrendador es un operador de diferente sector.
  • El contrato de Arrendamiento Financiero incluye obligatoriamente la opción de compra mientras que en el contrato de Renting no existirá y a lo sumo puede señalarse su valor de venta como bien usado. El ejercicio de la opción de compra convierte al arrendatario en propietario del bien. En el caso del Renting la adquisición del bien se efectuará mediante un contrato de compraventa.
  • A efectos de deducción por amortización acelerada en el Impuesto de Sociedades, el Arrendamiento Financiero debe de tener una duración mínima de dos años para bienes muebles y de diez para bienes inmuebles.
Normativa del «A. Financiero-Leasing».

La STS 6933/1998 de 21 de noviembre expone en los fundamentos de derecho:

En nuestro derecho el arrendamiento financiero o leasing se encuentra regulado en la Disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, ampliada por la Ley 28/1998, de 13 de julio de 1.998.

Ahora bien, como dicha regulación no es completa, se deberá tener en cuenta para su determinación y alcance la voluntad de las partes contratantes a tenor de lo dispuesto en el artículo 1.255 del Código Civil, y sobre todo lo establecido en la doctrina jurisprudencial emanada de las sentencias de esta Sala, que ya se puede estimar como pacífica, y basada esencialmente en la doctrina científica mayoritaria moderna.

Pues bien, la figura contractual del leasing, también denominado como arrendamiento financiero, está fundamentada esencialmente con el fin de desarrollar sus efectos en las áreas económica y financiera, por lo que su regulación debe estar presidida por una simbiosis de la economía y del derecho.

Por ello el contrato de leasing de origen anglosajón se puede definir como un contrato por el que la sociedad de leasing se obliga a financiar la posibilidad de utilización de un objeto a un usuario, comprándolo al suministrador según las instrucciones de aquél y transfiriéndolo directamente al usuario contra el pago de cantidades periódicas calculadas en relación con los costes de adquisición, previéndose a veces, para el término del periodo pactado una opción de compra a favor del usuario.cómo contabilizar el arrendamiento financiero leasing: simulador

  1. Tendrán la consideración de operaciones de arrendamiento financiero aquellos contratos que tengan por objeto exclusivo la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de las cuotas a que se refiere el número 2 de esta disposición. Los bienes objeto de cesión habrán de quedar afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales. El contrato de arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de compra, a su término, en favor del usuario.
    Cuando por cualquier causa el usuario no llegue a adquirir el bien objeto del contrato, el arrendador podrá cederlo a un nuevo usuario, sin que el principio establecido en el párrafo anterior se considere vulnerado por la circunstancia de no haber sido adquirido el bien de acuerdo con las especificaciones de dicho nuevo usuario.
  1. Las sociedades de arrendamiento financiero tendrán como actividad principal la realización de operaciones de arrendamiento financiero. Con carácter complementario, y sin que les sea de aplicación el régimen fiscal específico previsto en esta disposición, podrán realizar también las siguientes actividades:
    1. Actividades de mantenimiento y conservación de los bienes cedidos.
    2. Concesión de financiación conectada a una operación de arrendamiento financiero, actual o futura.
    3. Intermediación y gestión de operaciones de arrendamiento financiero.
    4. Actividades de arrendamiento no financiero, que podrán complementar o no con una opción de compra.
    5. Asesoramiento e informes comerciales.
  2. Se faculta al Gobierno para regular, en lo no previsto en esta disposición, el régimen al que deban ajustar su actuación las Sociedades de Arrendamiento Financiero.
  3. A partir de 1 de enero de 1990, las operaciones de arrendamiento financiero previstas en este artículo también podrán ser desarrolladas por las entidades oficiales de crédito, los Bancos, las Cajas de Ahorro, incluida la Confederación Española de Cajas de Ahorro, la Caja Postal de Ahorros y las Cooperativas de Crédito, cumpliendo en todo caso las condiciones previstas en esta norma legal y en las disposiciones reglamentarias que la desarrollen.

Primera. Arrendamiento financiero.

  1. Los contratos de arrendamiento financiero, regulados en la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, que se refieran a bienes muebles que reúnan las características señaladas en el artículo 1, podrán ser inscritos en el Registro establecido en el artículo 15 de esta Ley.
  2. El arrendador financiero podrá recabar el cumplimiento de las obligaciones derivadas de los contratos regulados por la presente Ley mediante el ejercicio de las acciones que correspondan en procesos de declaración ordinarios, en el proceso monitorio o en el proceso de ejecución, conforme a la Ley de Enjuiciamiento Civil.
    Únicamente constituirán título suficiente para fundar la acción ejecutiva sobre el patrimonio del deudor los contratos de arrendamiento financiero que consten en alguno de los documentos a que se refieren los números 4.º y 5.º del apartado segundo del artículo 517 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.
  3. En caso de incumplimiento de un contrato de arrendamiento financiero que conste en alguno de los documentos a que se refieren los números 4.º y 5.º del apartado segundo del artículo 517 de la Ley de Enjuiciamiento Civil o que se haya inscrito en el Registro de Venta a Plazos de Bienes Muebles y formalizado en el modelo oficial establecido al efecto, el arrendador, podrá pretender la recuperación del bien conforme a las siguientes reglas:
    1. El arrendador, a través de fedatario público competente para actuar en el lugar donde se hallen los bienes, donde haya de realizarse el pago o en el lugar donde se encuentre el domicilio del deudor, requerirá de pago al arrendatario financiero, expresando la cantidad total reclamada y la causa del vencimiento de la obligación. Asimismo, se apercibirá al arrendatario de que, en el supuesto de no atender el pago de la obligación, se procederá a la recuperación de los bienes en la forma establecida en la presente disposición.
    2. El arrendatario, dentro de los tres días hábiles siguientes a aquél en que sea requerido, deberá pagar la cantidad exigida o entregar la posesión de los bienes al arrendador financiero o a la persona que éste hubiera designado en el requerimiento.
    3. Cuando el deudor no pagare la cantidad exigida ni entregare los bienes al arrendador financiero, éste podrá reclamar del tribunal competente la inmediata recuperación de los bienes cedidos en arrendamiento financiero, mediante el ejercicio de las acciones previstas en el número 11.º del apartado primero del artículo 250 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.
    4. El Juez ordenará la inmediata entrega del bien al arrendador financiero en el lugar indicado en el contrato. Todo ello, sin perjuicio del derecho de las partes a plantear otras pretensiones relativas al contrato de arrendamiento financiero en el proceso declarativo que corresponda.

    La interposición de recurso contra la resolución judicial no suspenderá, en ningún caso, la recuperación y entrega del bien.

  4. Los requerimientos y notificaciones, prevenidos en los apartados anteriores, se efectuarán en el domicilio del arrendatario financiero fijado en el contrato inicial. Dicho domicilio podrá ser modificado ulteriormente siempre que de ello se dé conocimiento al arrendador y se haga constar en el Registro de Venta a Plazos de Bienes Muebles.
  5. El arrendador financiero tendrá el derecho de abstención del convenio de acreedores, regulado en el artículo 22 de la Ley de Suspensión de Pagos, pudiendo ejercitar los derechos reconocidos en la Ley de forma separada.
    En los supuestos de quiebra o concurso de acreedores, los bienes cedidos en arrendamiento financiero no se incluirán en la masa, debiéndose poner a disposición del arrendador financiero, previo reconocimiento judicial, de su derecho.
    Lo dispuesto en los párrafos precedentes se entenderá, sin perjuicio del derecho del arrendador financiero, al cobro de las cuotas adeudadas en la fecha de la declaración del estado legal de suspensión de pagos, quiebra, concurso de acreedores y quita y espera del arrendamiento financiero, en la forma prevista en la Ley para dichos supuestos.
  6. Los contratos de arrendamiento financiero se inscribirán en una sección especial del Registro de Venta a Plazos de Bienes Muebles.
  7. Lo previsto en los apartados 2, 3, 4 y 5 será de aplicación a los contratos de arrendamiento de bienes muebles.

Art. 10. Concepto y determinación de la base imponible.

  1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.
  2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta Ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
  3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
  4. En el método de estimación objetiva la base imponible se podrá determinar total o parcialmente mediante la aplicación de los signos, índices o módulos a los sectores de actividad que determine esta Ley.

Art. 12. Correcciones de valor: amortizaciones.

  1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:
    1. Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en la siguiente tabla:Reglamentariamente se podrán modificar los coeficientes y períodos previstos en esta letra o establecer coeficientes y períodos adicionales.
    2. Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.El porcentaje constante se determinará ponderando el coeficiente de amortización lineal obtenido a partir del período de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, por los siguientes coeficientes:
      1. 1,5, si el elemento tiene un período de amortización inferior a 5 años
      2. 2,0 si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a 5 años e inferior a 8 años.
      3. 2,5, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a 8 años.

      El porcentaje constante no podrá ser inferior al 11 por ciento.

      Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante porcentaje constante.

    3. Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos.La suma de dígitos se determinará en función del período de amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante números dígitos.
    4. Se ajuste a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración tributaria.
    5. El contribuyente justifique su importe.
      Reglamentariamente se aprobará el procedimiento para la resolución del plan a que se refiere la letra d).
  2. El inmovilizado intangible se amortizará atendiendo a su vida útil. Cuando la misma no pueda estimarse de manera fiable, la amortización será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.La amortización del fondo de comercio será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe
  3. No obstante, podrán amortizarse libremente:
    1. Los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias de las sociedades anónimas laborales y de las sociedades limitadas laborales afectos a la realización de sus actividades, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su calificación como tales.
    2. Los elementos del inmovilizado material e intangible, excluidos los edificios, afectos a las actividades de investigación y desarrollo.Los edificios podrán amortizarse de forma lineal durante un período de 10 años, en la parte que se hallen afectos a las actividades de investigación y desarrollo.
    3. Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado intangible, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortización.
    4. Los elementos del inmovilizado material o intangible de las entidades que tengan la calificación de explotaciones asociativas prioritarias de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de modernización de las explotaciones agrarias, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su reconocimiento como explotación prioritaria.
    5. Los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300 euros, hasta el límite de 25.000 euros referido al período impositivo. Si el período impositivo tuviera una duración inferior a un año, el límite señalado será el resultado de multiplicar 25.000 euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año.

    Las cantidades aplicadas a la libertad de amortización minorarán, a efectos fiscales, el valor de los elementos amortizados.

Art. 106. Contratos de arrendamiento financiero.

  1. Lo previsto en este artículo se aplicará a los contratos de arrendamiento financiero en los que el arrendador sea una entidad de crédito o un establecimiento financiero de crédito.
  2. Los contratos a que se refiere el apartado anterior tendrán una duración mínima de 2 años cuando tengan por objeto bienes muebles y de 10 años cuando tengan por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales. No obstante, reglamentariamente, para evitar prácticas abusivas, se podrán establecer otros plazos mínimos de duración en función de las características de los distintos bienes que puedan constituir su objeto.
  3. Las cuotas de arrendamiento financiero deberán aparecer expresadas en los respectivos contratos diferenciando la parte que corresponda a la recuperación del coste del bien por la entidad arrendadora, excluido el valor de la opción de compra y la carga financiera exigida por ella, todo ello sin perjuicio de la aplicación del gravamen indirecto que corresponda.
  4. El importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del período contractual.
  5. Tendrá, en todo caso, la consideración de gasto fiscalmente deducible la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora.
  6. La misma consideración tendrá la parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspondiente a la recuperación del coste del bien, salvo en el caso de que el contrato tenga por objeto terrenos, solares y otros activos no amortizables. En el caso de que tal condición concurra sólo en una parte del bien objeto de la operación, podrá deducirse únicamente la proporción que corresponda a los elementos susceptibles de amortización, que deberá ser expresada diferenciadamente en el respectivo contrato.
    El importe de la cantidad deducible de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior no podrá ser superior al resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas que corresponda al citado bien. El exceso será deducible en los períodos impositivos sucesivos, respetando igual límite. Para el cálculo del citado límite se tendrá en cuenta el momento de la puesta en condiciones de funcionamiento del bien. Tratándose de los contribuyentes a los que se refiere el Capítulo XI del Título VII de esta Ley, se tomará el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas multiplicado por 1,5.
  7. La deducción de las cantidades a que se refiere el apartado anterior no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
  8. Las entidades arrendatarias podrán optar, a través de una comunicación al Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas en los términos que reglamentariamente se establezcan, por establecer que el momento temporal a que se refiere el apartado 6 se corresponde con el momento del inicio efectivo de la construcción del activo, atendiendo al cumplimiento simultáneo de los siguientes requisitos:
    1. Que se trate de activos que tengan la consideración de elementos del inmovilizado material que sean objeto de un contrato de arrendamiento financiero, en el que las cuotas del referido contrato se satisfagan de forma significativa antes de la finalización de la construcción del activo.
    2. Que la construcción de estos activos implique un período mínimo de 12 meses.
    3. Que se trate de activos que reúnan requisitos técnicos y de diseño singulares y que no se correspondan con producciones en serie.

    En los supuestos de pérdida o inutilización definitiva del bien por causa no imputable al contribuyente y debidamente justificada, no se integrará en la base imponible del arrendatario la diferencia positiva entre la cantidad deducida en concepto de recuperación del coste del bien y su amortización contable.

  1. Arrendamiento Financiero.

    1.1. Concepto.

    Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se registrará según los términos establecidos en los apartados siguientes.

    En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. También se presumirá, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista opción de compra, entre otros, en los siguientes casos:

    1. Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere, o de sus condiciones se deduzca que se va a transferir, al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento.
    2. Contratos en los que el plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de la cesión de uso.El plazo del arrendamiento es el periodo no revocable para el cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento del activo, junto con cualquier periodo adicional en el que éste tenga derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional, siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la certeza razonable de que el arrendatario ejercitará tal opción.
    3. Cuando las especiales características de los activos objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario.
    4. El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario.
    5. Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario.
    6. El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado.

    1.2. Contabilidad del arrendatario.

    El arrendatario, en el momento inicial, registrará un activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe, que será el menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos acordados, entre los que se incluye el pago por la opción de compra cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio y cualquier importe que haya garantizado, directa o indirectamente, y se excluyen las cuotas de carácter contingente, el coste de los servicios y los impuestos repercutibles por el arrendador. A estos efectos, se entiende por cuotas de carácter contingente aquellos pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo sino que depende de la evolución futura de una variable. Adicionalmente, los gastos directos iniciales inherentes a la operación en los que incurra el arrendatario deberán considerarse como mayor valor del activo. Para el cálculo del valor actual se utilizará el tipo de interés implícito del contrato y si éste no se puede determinar, el tipo de interés del arrendatario para operaciones similares.

    La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que se incurra en ellas.

    El arrendatario aplicará a los activos que tenga que reconocer en el balance como consecuencia del arrendamiento los criterios de amortización, deterioro y baja que les correspondan según su naturaleza y a la baja de los pasivos financieros lo dispuesto en el apartado 3.5 de la norma sobre instrumentos financieros.

    1.3. Contabilidad del arrendador.

    El arrendador, en el momento inicial, reconocerá un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento más el valor residual del activo aunque no esté garantizado, descontados al tipo de interés implícito del contrato.

    El arrendador reconocerá el resultado derivado de la operación de arrendamiento según lo dispuesto en el apartado 3 de la norma sobre inmovilizado material, salvo cuando sea el fabricante o distribuidor del bien arrendado, en cuyo caso se considerarán operaciones de tráfico comercial y se aplicarán los criterios contenidos en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios.

    La diferencia entre el crédito contabilizado en el activo del balance y la cantidad a cobrar, correspondiente a intereses no devengados, se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que dichos intereses se devenguen, de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo.

    Las correcciones de valor por deterioro y la baja de los créditos registrados como consecuencia del arrendamiento se tratarán aplicando los criterios de los apartados 2.1.3 y 2.9 de la norma relativa a los instrumentos financieros.

  2. Arrendamiento operativo

    Se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un periodo de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas, sin que se trate de un arrendamiento de carácter financiero.

    Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias.

    El arrendador continuará presentando y valorando los activos cedidos en arrendamiento conforme a su naturaleza, incrementando su valor contable en el importe de los costes directos del contrato que le sean imputables, los cuales se reconocerán como gasto durante el plazo del contrato aplicando el mismo criterio utilizado para el reconocimiento de los ingresos del arrendamiento.

    Cualquier cobro o pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arrendamiento calificado como operativo, se tratará como un cobro o pago anticipado por el arrendamiento que se imputará a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento a medida que se cedan o reciban los beneficios económicos del activo arrendado.

  3. Venta con arrendamiento financiero posterior

    Cuando por las condiciones económicas de una enajenación, conectada al posterior arrendamiento de los activos enajenados, se desprenda que se trata de un método de financiación y, en consecuencia, se trate de un arrendamiento financiero, el arrendatario no variará la calificación del activo, ni reconocerá beneficios ni pérdidas derivadas de esta transacción. Adicionalmente, registrará el importe recibido con abono a una partida que ponga de manifiesto el correspondiente pasivo financiero.

    La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que se incurra en ellas.

    El arrendador contabilizará el correspondiente activo financiero de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1.3 de esta norma.

  4. Arrendamientos de terrenos y edificios

    Los arrendamientos conjuntos de terreno y edificio se clasificarán como operativos o financieros con los mismos criterios que los arrendamientos de otro tipo de activo.

    No obstante, como normalmente el terreno tiene una vida económica indefinida, en un arrendamiento financiero conjunto, los componentes de terreno y edificio se considerarán de forma separada, clasificándose el correspondiente al terreno como un arrendamiento operativo, salvo que se espere que el arrendatario adquiera la propiedad al final del periodo de arrendamiento.

    A estos efectos, los pagos mínimos por el arrendamiento se distribuirán entre el terrero y el edificio en proporción a los valores razonables relativos que representan los derechos de arrendamiento de ambos componentes, a menos que tal distribución no sea fiable, en cuyo caso todo el arrendamiento se clasificará como financiero, salvo que resulte evidente que es operativo.

  1. Artículo 4. Criterios específicos aplicables por microempresas.

    1.1. Apartado 3.1ª. Acuerdos de arrendamiento financiero y otros de naturaleza similar:

    En la calificación de un acuerdo de arrendamiento como financiero, se estará a lo dispuesto en la norma de registro y valoración correspondiente incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de Pymes.

    Los arrendatarios de los acuerdos de arrendamiento financiero u otros de naturaleza similar que no tengan por objeto, terrenos, solares u otros activos no amortizables, contabilizarán las cuotas devengadas en el ejercicio como gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. En su caso, en el momento de ejercer la opción de compra, se registrará el activo por el precio de adquisición de dicha opción.

    En la memoria de las cuentas anuales, en el apartado 5. Inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias, deberá indicarse el valor razonable o valor al contado del activo calculado al inicio del arrendamiento y su vida útil estimada, las cuotas abonadas, la deuda pendiente de pago y el importe por el que se pudiese ejercer la opción de compra, si la hubiere. La información acerca de las cuotas deberá suministrarse diferenciando la parte que corresponda a la recuperación del coste del bien y la carga financiera. A tal efecto, para cada acuerdo de arrendamiento financiero deberá cumplimentarse la siguiente información:

    Los arrendatarios de los acuerdos de arrendamiento financiero u otros de naturaleza similar que tengan por objeto terrenos, solares u otros activos no amortizables, aplicarán los criterios de registro y valoración relativos a los arrendamientos financieros y otras operaciones de naturaleza similar contenidos en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de Pymes.

    1.2. Apartado 4. Las cuentas a utilizar para el registro contable de las operaciones descritas en el apartado 3 anterior serán, con carácter general, las siguientes:

    La cuenta 621. «Arrendamientos y cánones» prevista en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad de Pymes, se desagregará en las siguientes cuentas de cuatro cifras:

    6210. «Arrendamientos y cánones»

    6211. «Arrendamientos financieros y otros»

    El movimiento de la cuenta 6211 es el siguiente:

    1. Se cargará:

      Por el importe devengado por las cuotas del arrendamiento financiero y otros similares, con abono, normalmente, a cuentas del subgrupo 57.

    2. Se abonará:

      A final de ejercicio, por el proceso de la regularización, con cargo a la cuenta 129.

Boicac 38/1999. Consulta 6.

Sobre la contabilización de los contratos denominados por el consultante como «Renting»..

Respuesta.

Los denominados contratos de "renting" no están regulados en nuestra normativa, si bien, se suelen configurar como contratos de arrendamiento de bienes muebles, por un tiempo y precio cierto, contratando el arrendatario además del uso del bien, una serie de servicios complementarios (mantenimiento, seguro, sustitución en caso de avería...), y en los que no existe opción de compra, si bien en ocasiones los bienes objeto de estos contratos son adquiridos por el arrendatario al final de los citados contratos por un precio aproximado al valor residual del bien.

Respecto a la contabilización de estas operaciones de arrendamiento (y dejando al margen otros aspectos que pudieran ir relacionados con ellas, como los servicios complementarios), lo primero que hay que indicar es que el tratamiento contable de dichas operaciones dependerá de la verdadera naturaleza económica que subyace en las mismas, de forma que las cuentas anuales deben reflejar la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa.

A este respecto, la norma de valoración 5ª, apartado f) contenida en la quinta parte del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, establece la contabilización como activos inmateriales de los derechos derivados de los contratos de arrendamiento financiero, así como el registro de las deudas ocasionadas por aquellos, cuando "por las condiciones económicas del arrendamiento financiero no existan dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra". A este respecto, la Resolución de este Instituto de 21 de enero de 1992, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado inmaterial, en su norma octava, explícitamente recoge dos casos en los que, entre otros, se entiende que no existen dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra.

Por lo que se refiere a los contratos de arrendamiento no financiero, si bien en principio su tratamiento contable deberá ser el de registrar el gasto (arrendatario) e ingreso (arrendador) por alquiler que les corresponde en cada ejercicio de acuerdo con su naturaleza y atendiendo al principio del devengo recogido en la primera parte del Plan General de Contabilidad, la consecución de la imagen fiel exige realizar un análisis de las circunstancias económicas que se pueden dar en las distintas situaciones pactadas por las partes, de forma que si se comprueba que la operación en su sustrato económico es asimilable a la anteriormente apuntada para el arrendamiento financiero cuando no existen dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra, el tratamiento contable que corresponderá otorgarle será el mismo.

De acuerdo con lo anterior, hay que indicar que a pesar de que no exista opción de compra en los contratos de arrendamiento a que hace referencia el consultante, podrían producirse situaciones que desde un punto de vista económico son similares, como pueden ser, entre otras, las siguientes:

  • contratos de arrendamiento en los que el período de alquiler coincide con la vida útil del bien o cuando siendo menor aquél existe evidencia clara de que finalmente ambos períodos van a coincidir, no siendo significativo su valor residual al finalizar su período de utilización, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de dicho arrendamiento (en particular, se puede predicar esta racionalidad en aquellos casos en los que el valor presente de las cantidades a pagar al comienzo del arrendamiento supongan la práctica totalidad del valor del activo arrendado).
  • cuando las especiales características de los bienes objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario.

En estas situaciones, y de acuerdo con el objetivo de imagen fiel, el arrendatario deberá registrar la operación de acuerdo con lo dispuesto en la norma de valoración anteriormente citada, en tanto su calificación económica es coincidente; por su parte, el arrendador deberá registrar, en su caso, el correspondiente crédito en su activo y la enajenación del bien objeto del contrato.


Boicac 78/2009 Consulta 5.

Sobre el tratamiento contable de inmuebles destinados al arrendamiento con opción de compra, por parte de una empresa que tiene por objeto social la promoción y gestión de inmuebles...

Respuesta.

La norma de registro y valoración 8ª. “Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar” del Plan General de Contabilidad (PGC 2007), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, diferencia entre arrendamiento financiero y arrendamiento operativo.

Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero. En particular, en un acuerdo de arrendamiento con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción.

En este caso, en el momento inicial, el arrendador contabilizará un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento más el valor residual del activo, aunque no esté garantizado, descontados al tipo de interés implícito del contrato. Asimismo, reconocerá el resultado de la operación en sintonía con lo dispuesto en el apartado 3 de la norma sobre inmovilizado material, salvo cuando sea el fabricante o distribuidor del bien, supuesto en el que se considerarán operaciones de tráfico comercial y deberá registrarse la correspondiente venta de existencias.

En caso contrario, esto es, en el supuesto de que de los términos del contrato no se desprenda que se ha producido la transferencia sustancial de todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, la entidad consultante deberá contabilizar las viviendas como un inmovilizado.

Sobre la clasificación de un inmueble destinado al arrendamiento como inmovilizado material o como inversiones inmobiliarias por parte de una empresa que tiene entre sus actividades principales el alquiler de inmuebles, cabe señalar que el criterio de este Instituto está publicado en la consulta nº 9 de su Boletín (BOICAC) nº 74, de junio 2008, de cuya lectura se concluye que las viviendas sobre la que versa la consulta se deberían contabilizar como inversiones inmobiliarias.

Contabilidad del «A. Financiero-Leasing»: Casos prácticos.

Eulogio Alonso
Diplomado Estudios Empresariales
Especialidad de Contabilidad e Información
Ex Director Oficina Bancaria

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